Бюджетирование

Тремя основными направлениями расходования вспомогательных материалов являются:

• общепроизводственные нужды (например, ветошь, эмульсия, и пр.);
• общехозяйственные нужды (например, топливо на отопление административных зданий; канцтовары и другие офисные расходы аппарата управления и пр.);
• хранение, отгрузка и сбыт продукции (например, расходование материалов на упаковку и сортировку и пр.).

Для трех вышеуказанных направлений расходования вспомогательных материалов применяются различные способы плановой калькуляции на текущий бюджетный период.

Для исчисления общепроизводственных потребностей в  материалах используется метод «увязки» величины расхода вспомогательных  материалов с отдельными физическими  и стоимостными показателями объема выпуска, производственного потенциала (например, задействуемых производственных площадей или количество единиц станочного парка) либо прямых затрат.

Умножением  ставки начисления на плановую величину показателя базы начисления рассчитывается потребность во вспомогательных материалах на общепроизводственные цели. Расчет необходимой величины вспомогательных материалов на общехозяйственные цели производится через сметное планирование (утверждение сметы общехозяйственных расходов подразделений, в том числе по статье расходования вспомогательных материалов).

Потребность во вспомогательных материалах для  хранения, отгрузки и сбыта продукции  может, как и общепроизводственная потребность, рассчитываться на основе калькуляции ставок начисления. При  этом в качестве базы начисления обычно используются показатели физического объема отгрузки (реализации). По транспортным расходам (если предприятие практикует доставку продукции на склад потребителя) обычно в качестве базы начисления применяется километраж рейсов или количество тонно-км.

Суммированием плановых величин расхода материалов на основные и вспомогательные цели калькулируется общая потребность в материалах (в разрезе видов материалов).

После того, как определена потребность  и в основных, и во вспомогательных  материалах, можно составить проект бюджета закупок с учетом начального остатка запасов материалов на складе и целевого конечного остатка запасов материалов:

Методы  определения оптимального уровня конечных запасов материалов аналогичны тем, что применяются для запасов готовой продукции (самой известной прикладной моделью расчета оптимального уровня запасов сырья и материалов является модель EOQ).

Бюджет  закупок (в стоимостном выражении) составляется на основе рассчитанной потребности в закупках (в физическом выражении) и плановых цен закупок по видам материалов.

Этап 7. Определение  себестоимости списания материалов в хозяйственную деятельность, составление  бюджета прямых материальных затрат и бюджета прямых затрат (всего)

На следующем  этапе (этап 7) производится расчет плановой себестоимости списания материалов в хозяйственную деятельность. Расчет производится теми же классическими  методами, что и калькуляция фактической  себестоимости списания материалов в производство бухгалтерией предприятия:

• методом средневзвешенной;
• методом ФИФО (по первым по времени партиям поставки материалов на склад);
• методом ЛИФО (по последним по времени партиям поставки материалов на склад).

На большинстве  предприятий применяется метод средневзвешенной.

На основе полученной величины себестоимости  списания в производство и потребности  в основных материалах (в физическом выражении) калькулируется бюджет прямых материальных затрат.

Объединением  бюджетов прямых материальных затрат и прямых затрат труда получается бюджет прямых затрат в целом.

Этап 8. Составление  бюджета общепроизводственных расходов (ОПР), бюджета производственных затрат

Основными методами планирования общепроизводственных расходов (в разрезе отдельных  статей) являются:

• калькулирование на основе расчета плановой ставки начисления (вспомогательные материалы);
• технологическое нормирование (например, затраты на отопление и освещение производственных помещений, рассчитываемые исходя из норм освещенности (обогрева) и площади производственных помещений);
• сметное планирование (например, фонд оплаты труда общепроизводственных рабочих);
• расчетные методы (например, амортизация производственных помещений).

Для калькуляции  полных переменных затрат и маржинального  дохода по видам продукции ОПР должны быть распределены по отдельным продуктам. Распределение производится на основе выбора базы распределения и расчета ставки распределения (отношение «величина статьи ОПР/величина базы распределения»).

При этом база распределения должна изначально относиться к отдельным видам продукции и по своему экономическому и/или вещественному содержанию соответствовать распределяемой статье ОПР. Для тех видов ОПР, которые калькулируются на основе плановой ставки начисления (вспомогательные материалы на общепроизводственные нужды), база распределения идентична базе начисления.

В сумме  бюджеты прямых затрат и общепроизводственных расходов формируют бюджет производственных затрат.

Этап 9. Расчет себестоимости  выпуска

При позаказной системе учета (обусловленной производственной специализацией предприятия на выполнении индивидуальных заказов) себестоимость выпуска рассчитывается в разрезе отдельных завершенных заказов (после подписания акта сдачи-приемки) как сумма всех накопленных затрат (текущего и прошлых периодов) по данному заказу. В серийном (поточном и массовом) производстве удельная себестоимость выпуска рассчитывается методом средневзвешенной по условным единицам продукции:

Удельная  себестоимость единицы товарного  выпуска = (Незавершенное производство на начало периода + Валовый выпуск за период) / (Условных единиц в НЗПнач.пер. + Условных единиц в валовом выпуске)

При этом величина общепроизводственных расходов (в начальном остатке НЗП и  производственных затратах) «распределяется» между себестоимостью выпуска и целевым конечным остатком НЗП пропорционально полным прямым затратам.

По продукту «Бета» переходящий остаток НЗП  отсутствует, т.е. удельная себестоимость  единицы товарного выпуска равняется  удельным затратам по одной условной единице валового выпуска. Расчет удельной себестоимости выпуска по продукту «Альфа» приведен в табл. 18.

Таким образом, по тем статьям затрат, где  присутствуют начальные остатки  незавершенного производства, расчетная  себестоимость выпуска может  отличаться от плановых нормативов удельных затрат на единицу выпуска, так как удельные затраты в начальном остатке НЗП могут расходиться с нормативными.

Совокупная  себестоимость выпуска равняется  сумме величин себестоимости  выпуска по отдельным продуктам.

Этап 10. Расчет величины переменных коммерческих (сбытовых) расходов

Коммерческие (сбытовые) расходы предприятия делятся  на постоянные (общие), которые не зависят  от объема продаж, и переменные, динамика которых пропорциональна изменению  величины отгрузки (продаж). На данном этапе бюджетного процесса составляется проект бюджета переменных коммерческих расходов (ПКР) с последующим распределением по видам реализуемой продукции.

Планирование  величины переменных коммерческих расходов, как правило, производится на основе определения плановой ставки начисления, привязанной к отдельным показателям объема продаж (базам начисления). Иллюстрация такого подхода в части материальных ПКР была дана нами при описании Этапа 6 (см. табл. 9).

В качестве баз начисления обычно выбираются показатели генераторов затрат отдельных статей ПКР, т.е. тех аспектов (функций) сбытовой деятельности, которые определяют возникновение данной статьи коммерческих расходов. Так, для расходов по упаковке и сортировке готовой продукции базой начисления будет являться физический объем отгрузки (так как величина данной статьи ПКР определяется именно физическим показателем объема продаж). Для расходов же на прямую рекламу, направленных на увеличение выручки от реализации в целом, базой начисления будет стоимостной объем продаж (плановая выручка). Для транспортных расходов, зависящих от длительности рейсов машин, базой начисления будет являться планируемый километраж рейсов. Ставка начисления устанавливается исходя из ретроспективы (прошлых периодов) и с учетом запланированных мер по экономии затрат в части ПКР.

После расчета плановой величины совокупных ПКР производится их распределение  по видам продукции в соответствии с установленными базами и ставками распределения (на основе баз и ставок начисления).

Этап 11. Расчет величины постоянных расходов

Постоянные  расходы состоят из двух агрегированных статей (подбюджетов) — общехозяйственных расходов и общих (постоянных) коммерческих расходов. Основой составления бюджета постоянных расходов является сметное планирование в разрезе подразделений (служб) предприятия, контролирующих соответствующие расходы.

Этап 12. Калькуляция себестоимости  реализации по видам  продукции

Себестоимость реализации отдельных видов продукции  калькулируется по полным переменным затратам, относящимся на данный вид продукции, и включает в себя:

• производственные расходы;
• переменные коммерческие расходы.

Величина  производственных расходов в себестоимости  реализации рассчитывается методом  средневзвешенной на основе баланса  отгрузки:

убытках

Общий алгоритм формирования показателей  отчета о прибылях и убытках показан  на рис. 4.

Таким образом, собственно на этапе 13 в дополнение к ранее сформированным бюджетным  показателям для составления отчета о прибылях и убытках (результирующей формы операционного бюджета) прогнозируются:

• доходы и расходы по прочей реализации (от продажи основных средств и материальных запасов, неосновной деятельности) и внереализационным операциям (проценты к получению и уплате, возможные списания задолженности, уценка и дооценка финансовых активов и пр.);
• налоги. Разграничение в блок-схеме формирования показателей отчета о прибылях и убытках налогов, включаемых в себестоимость, и налога на прибыль обуславливается тем, что база налогообложения по налогу на прибыль определяется после расчета других видов налогов. Здесь следует отметить, что специфика расчета налоговых платежей (применение метода по оплате для ряда ключевых налогов, учет льгот и пр.) определяют известную обособленность налогового планирования в части расчета баз налогообложения от бюджетных показателей доходов и расходов (себестоимости);
• трансферты из чистой прибыли (проценты по кредитам, не включаемые в себестоимость; расходы на содержание социальной сферы; начисление премиального фонда персонала; выплаты дивидендов акционерам и др.).

Конечным  финансовым результатом деятельности предприятия является нераспределенная (капитализируемая) прибыль, составляющая фонд накопления компании.

Отчет о прибылях и убытках в бюджетном  планировании целесообразно составлять в двух вариантах:

• сводном (с фиксацией агрегированных показателей доходов и расходов);
• в разрезе видов продукции.

Отчет о прибылях и убытках в разрезе  видов продукции строится по маржинальному принципу (принципу директ-костинг), когда выделяются величины выручки, переменных затрат и операционного (маржинального) дохода по отдельным видам продукции. Такой подход позволяет исчислять рентабельность отдельных производственных линий (продуктов), сопоставлять взаимоувязанные показатели переменных затрат и выручки в разрезе отдельных видов продукции (проводить так называемый анализ «затраты-генераторы затрат»), что исключительно важно для текущего и перспективного планирования деятельности предприятия.