Бавдей  Л. Учет резервных  фондов и резервов предстоящих расходов и платежей.

     Резервные фонды, создаваемые  в соответствии с  законодательством  и учредительными документами 

     Резервный фонд включает ту часть собственных  средств организации, которая предназначена  для покрытия непредвиденных потерь (убытков), а также для выплаты  доходов инвесторам, когда на эти  цели не хватает прибыли. По существу, это страховой фонд, формируемый  в соответствии с законодательством  и учредительными документами организации.

     Информация  о состоянии и движении резервного фонда организации отражается на счете 86 "Резервный фонд".

     Предприятия, созданные в форме акционерных  обществ, зачисляют в этот фонд эмиссионный  доход, то есть величину разницы между  продажной и номинальной стоимостью акций, полученной при реализации их по цене, превышающей номинальную  стоимость.

     В соответствии с п. 4 ст. 4 Закона РБ от 12.03.1992 № 1512-XII "О ценных бумагах  и фондовых биржах" подписка на акции  либо их продажа первому владельцу, то есть первичное размещение акций  акционерным обществом, по цене ниже номинальной не допускается.

     Зачисление  эмиссионного дохода в резервный  фонд осуществляется с временного счета в банке после регистрации общества.

     Эмиссионный доход подлежит использованию только для покрытия разницы при реализации акций акционерным обществом  в процессе вторичного обращения (купли-продажи) по стоимости ниже номинальной.

     Таким образом, эмиссионный доход уменьшается  в случаях, когда акционерное  общество после завершения первичного размещения акций по решению органов  управления обществом выкупает у  инвесторов часть акций и затем  продает их новым или уже имеющим  его акции инвесторам по стоимости  ниже номинальной.

     В соответствии со ст. 88 Инвестиционного  кодекса РБ уставный фонд коммерческой организации с иностранными инвестициями должен быть объявлен в долларах США, а в случае создания коммерческой организации с иностранными инвестициями в форме акционерного общества или  с использованием имущества, например, Республики Беларусь — также и в денежных единицах Республики Беларусь.

     Для пересчета вкладов используется официальный курс соответствующей  валюты, установленный Нацбанком  РБ на день подписания договора о создании коммерческой организации с иностранными инвестициями и (или) утверждения устава. 
В случае, когда учредитель (участник) коммерческой организации с иностранными инвестициями вносит вклад в уставный фонд этой организации в денежных единицах Республики Беларусь либо в иностранной валюте, он обязан учитывать разницу между официальными курсами пересчета денежных единиц Республики Беларусь и иностранной валюты в доллары США, установленными Нацбанком РБ на день подписания договора о создании коммерческой организации с иностранными инвестициями и (или) утверждения ее устава и на день фактического внесения вклада. 
В случае принятия решения об увеличении размера уставного фонда либо решения о регистрации действующего юридического лица в качестве коммерческой организации с иностранными инвестициями учредитель (участник) этой организации обязан при внесении вкладов в денежной форме учитывать уже разницу между официальными курсами пересчета валют, установленными Нацбанком РБ на день принятия такого решения и на день фактического внесения вклада. 
Возникшая в результате пересчета суммовая разница зачисляется в резервный фонд коммерческой организации с иностранными инвестициями. 
В бухгалтерском учете операции по формированию уставного фонда организациями с иностранными инвестициями отражаются следующим образом: 
Д-т 75 — К-т 85 
— на величину объявленного уставного фонда (величину увеличения его размера) при намерении внесения в него вкладов участниками организации с иностранными инвестициями в денежных единицах Республики Беларусь либо иностранной валюте в пересчете на доллары США по курсу валюты, установленному Нацбанком РБ на день подписания договора о создании коммерческой организации с иностранными инвестициями и (или) утверждения ее устава (принятия решения об увеличении уставного фонда); 
Д-т 75 — К-т 86 
— пересчет дебиторской задолженности по вкладам в уставный фонд исходя из официального курса Нацбанка РБ на дату составления отчетности и на дату поступления денежных средств. 
Порядком заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина РБ от 20.01.2000 № 23*, с изменениями и дополнениями, установлено, что источники собственных средств, в том числе и остатки средств резервов (резервных фондов), образованных организацией в соответствии с законодательством Республики Беларусь либо учредительными уставными документами, могут служить источниками формирования уставного капитала при государственной перерегистрации организации. Таким образом, для этих целей могут использоваться и остатки резервного фонда, образованного при формировании уставного фонда в иностранной валюте. Других направлений его использования законодательством не установлено. 
После государственной регистрации соответствующих изменений, внесенных в учредительные документы на сумму увеличения уставного фонда в бухгалтерском учете производится запись: 
Д-т 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный фонд", — К-т 85, 
а также 
Д-т 86 — К-т 75 
— на сумму остатка резервного фонда, направляемую на увеличение уставного фонда. 
Статьей 76 Трудового кодекса РБ установлено, что для обеспечения выплаты причитающейся работникам заработной платы, а также предусмотренных законодательством, коллективным и трудовым договорами гарантийных и компенсационных выплат в случае экономической несостоятельности (банкротства) нанимателя, ликвидации организации, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя и в других предусмотренных законодательством случаях наниматели обязаны создавать резервный фонд заработной платы. Размер, основания, порядок создания и использования этого фонда определены Положением о резервном фонде заработной платы, утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 28.04.2000 № 605*. Источником создания фонда является прибыль, остающаяся в распоряжении организации, индивидуального предпринимателя после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, отчисления в фонд производятся от прибыли отчетного года. В текущем году при наличии прибыли в резервный фонд могут производиться авансовые отчисления. 
Резервный фонд устанавливается в размере до 25% годового фонда заработной платы. Конкретный его размер, основания, порядок создания и использования определяются в коллективных договорах (соглашениях). 
Средства указанного резервного фонда используются на цели, предусмотренные ст. 76 ТК РБ. На иные цели они могут использоваться только с согласия работников организации в лице их представительного органа. При этом рекомендуется на основании коллективного договора (соглашения) устанавливать порядок и срок восстановления резервного фонда.  
В бухгалтерском учете образование указанного резервного фонда отражается записью: 
Д-т 81 — К-т 86, 
а его использование отражается проводкой: 
Д-т 86 — К-т 70. 
Кроме указанных резервных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством, организации могут создавать за счет прибыли, остающейся в их распоряжении, и другие резервные фонды, предусмотрев это в учредительных документах или в приказе по учетной политике. Эти фонды могут использоваться на выплату доходов участникам акционерного общества, в том числе и по привилегированным акциям, при отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года; на покрытие балансового убытка организации и другие цели. В бухгалтерском учете использование средств резервного фонда отражается записями: 
Д-т 86 — К-т 75 
— на сумму средств, направляемых на выплату доходов участникам при отсутствии или недостаточности прибыли отчетного года; 
Д-т 86 — К-т 87 
— на сумму средств, направленных на покрытие балансового убытка предприятия. 
Порядок образования резервного (страхового) фонда предприятий с иностранными инвестициями имеет некоторые особенности. Налоговое законодательство предоставляет таким предприятиям право для целей налогообложения исключать из балансовой прибыли отчисления в резервный фонд. В соответствии с п. 9 ст. 5 Закона РБ "О налогах на доходы и прибыль" балансовая прибыль предприятий с иностранными инвестициями уменьшается на сумму отчислений в резервный (страховой) фонд в размерах, установленных в учредительных документах, но не более 25% фактически сформированного уставного фонда. При этом следует иметь в виду, что на величину прибыли организации за отчетный период отчисления в резервный фонд не влияют и отражаются в бухгалтерском учете записью:  
Д-т 81 — К-т 86. 
 
Учет резервов предстоящих расходов и платежей 
 
Резервы предстоящих расходов и платежей — это источники средств, создаваемые в текущем периоде для покрытия предстоящих расходов в будущих периодах. Создание резервов обеспечивает равномерное включение расходов по отдельным периодам в издержки производства. 
Предстоящие расходы и платежи включают в себестоимость продукции не по фактической сумме, а в планово-нормативном размере ежемесячно. Таким образом предприятие создает необходимые резервы, за счет которых в дальнейшем списывает расходы. 
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, введенным в действие решением коллегии Минфина РБ от 28.02.1992, для учета сумм, зарезервированных в установленном порядке в целях равномерного включения расходов, платежей в издержки производства или обращения, предназначен пассивный счет 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". На этом счете могут быть отражены суммы: предстоящей оплаты отпусков (включая обязательные отчисления в Фонд социальной защиты населения и государственный фонд содействия занятости); на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности; предстоящих затрат по ремонту основных средств; предстоящих затрат по ремонту предметов проката; затрат по возведению временных (титульных) зданий и сооружений. 
В бухгалтерском учете образование резервов предстоящих расходов и платежей отражается по кредиту счета 89 и дебету счетов учета затрат на производство или издержек обращения. Использование резервов отражается записями: 
Д-т 89 — К-т 23 
— на стоимость ремонта основных средств, произведенного вспомогательными цехами предприятия; 
Д-т 89 — К-т 60, 76 
— на стоимость ремонта основных средств, если ремонт производился подрядным способом; 
Д-т 89 — К-т 70 
— на суммы заработной платы работникам за время отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 
Д-т 89 — К-т 68, 69 
— в части платежей в государственный фонд содействия занятости и отчислений в Фонд социальной защиты населения с отпускных сумм и иных выплат работникам и др. 
В случаях, предусмотренных ст. 12 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (в ред. Закона РБ от 25.06.2001 № 42-З*), проводится инвентаризация созданных на предприятии резервов. Порядок проведения и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Минфином РБ 05.12.1995 № 54 (далее — Методические указания). При инвентаризации резервов предстоящих расходов и платежей по данным смет, расчетов проверяется правильность и обоснованность созданных на предприятии резервов, которые при необходимости корректируются. 
Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год предприятие считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым могут иметься переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года списываются на увеличение финансового результата, что отражается в январе записью: 
Д-т 89 — К-т 80. 
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам определяется исходя из сумм затрат на оплату труда, принимаемых при расчете отпускных сумм и отчислений от них в Фонд социальной защиты населения и государственный фонд содействия занятости. Он образуется ежемесячно умножением фактически начисленной работникам заработной платы на процент, предусмотренный в плане. Этот процент определяется как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков в отчетном году, отчислений в Фонд социальной защиты населения и государственный фонд содействия занятости к плановому годовому фонду оплаты труда и сумме отчислений от него в указанные фонды. Резервирование именно этих отчислений предусмотрено п. 3.50 Методических указаний. 
Образование данного резерва отражается в бухгалтерском учете записью: 
Д-т 20, 23, 25, 26, 44 — К-т 89. 
При его использовании делаются следующие записи: 
Д-т 89 — К-т 70 
— на величину начисленных работникам отпускных; 
Д-т 89 — К-т 68, 69 
— на суммы отчислений в государственный фонд содействия занятости и Фонд социальной защиты населения с отпускных сумм. 
Резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в Фонд социальной защиты населения и в государственный фонд содействия занятости. 
Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определяется исходя из размеров предполагаемых выплат и отчислений от них в Фонд социальной защиты населения и государственный фонд содействия занятости, его образование и использование отражается в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном установленному для резерва на оплату предстоящих отпусков. В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года. 
В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись по счетам издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения. 
Для покрытия затрат, связанных с предстоящим ремонтом основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, предприятиями может создаваться ремонтный фонд или резерв предстоящих затрат по ремонту основных фондов. 
Отчисления в ремонтный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, и нормативов отчислений, утвержденных самими предприятиями. При этом норматив отчислений в этот фонд может быть определен исходя из сметы затрат на ремонт и балансовой стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности. Например, сметой затрат на ремонт предусмотрено израсходовать 16 250 тыс. руб. При балансовой стоимости основных средств, используемых в предпринимательской деятельности, 125 000 тыс. руб. норматив отчислений в указанный фонд составит 13% (16 250 / 125 000)  
ґ 100%), а в месяц 1,083% (13% / 12 мес.) от их балансовой стоимости. 
Вместо ремонтного фонда предприятиями может создаваться резерв на ремонт основных средств, который образуется ежемесячно в течение года исходя из размера предполагаемых расходов на эти цели, определяемого на основе плановой сметы затрат на все виды ремонта. При этом ежемесячно в резерв отчисляют 1/12 годовой сметы. Резерв образуется, как правило, в случаях, если на проведение ремонта основных средств предполагаются значительные затраты, а ремонтные работы производятся в течение года неравномерно.  
Образование ремонтного фонда и резерва на ремонт основных средств отражается по кредиту счета 89 в корреспонденции, как правило, со счетами косвенных расходов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Их образование может быть отражено также по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 43 "Коммерческие расходы", 44 "Издержки обращения". 
Использование начисленного ремонтного фонда (резерва) отражается записями: 
Д-т 89 — К-т 60, 76 
— на стоимости ремонта, выполненного подрядным способом; 
Д-т 89 — К-т 23 
или 
Д-т 89 — К-т 10, 68, 69, 70  
— на стоимость ремонта, выполненного хозяйственным способом. 
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств следует иметь в виду, что излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. Это не касается ремонтного фонда, остатки которого переходят на следующий год. 
В случаях, когда резерв на ремонт (ремонтный фонд) исчерпан, а затраты на ремонт продолжаются, то они относятся в дебет счета 31 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на затраты производства равными долями в течение срока не более 5 лет или перекрываются начисленными резервами в следующих отчетных периодах. 
Предприятия, занимающиеся выдачей напрокат определенных ценностей, могут образовывать резерв для их ремонта. Учет образования этого резерва ведется в порядке, аналогичном установленному для резерва по ремонту основных средств. 
В тех случаях, когда на предприятии с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным на предприятии нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Это касается расходов, учет которых ведется на счете 25 "Общепроизводственные расходы" (расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, амортизационные отчисления, расходы на отопление, освещение, содержание производственных помещений; расходы по оплате труда обслуживающего персонала с отчислениями на социальные нужды от этих сумм; другие аналогичные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом) и счете 26 "Общехозяйственные расходы". При проведении инвентаризации указанного резерва инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и при необходимости может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть. 
Кроме перечисленных резервов, организации, находящиеся в ведении Министерства промышленности и Министерства сельского хозяйства и продовольствия, производящие автомобили, тракторы, иную технику на их базе, а также комбайны, сельскохозяйственные, землеройные, мелиоративные и дорожно-строительные машины и продающие указанную технику колхозам, совхозам, крестьянским (фермерским) хозяйствам, другим сельскохозяйственным и обслуживающим сельское хозяйство организациям республики и в страны СНГ, формируют резервный фонд по предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию указанной техники. Этот резервный фонд создается в соответствии с Положением о методике определения затрат на гарантийное обслуживание техники, утвержденным постановлением Минэкономики, Минфина, Минпрома и Минсельхозпрода РБ от 25.08.2000 № 171/93/2/17 ("ГБ", 2000, № 37, с. 13–15), во исполнение постановления Совета Министров РБ от 27.07.2000 № 1147 "Об отнесении отдельными организациями на себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты услуг других организаций по предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию техники" ("ГБ", 2000, № 32, с. 15). Данный фонд образуется путем ежемесячного отнесения на себестоимость продукции 1/12 части от годовой плановой суммы затрат по предпродажной подготовке и гарантийному обслуживанию выпускаемой техники, которые не должны превышать 6% ее стоимости. Резервирование сумм отражается проводкой: 
Д-т 20, 23, 25 и др. — К-т 89. 
Фактические расходы на указанные цели относятся в дебет счета 89 в корреспонденции с кредитом учета денежных средств или счетов учета расчетов. В конце года сумма резерва при необходимости корректируется. 
Аналитический и синтетический учет резервов предстоящих расходов и платежей ведется в журнале-ордере № 12 или заменяющей его машинограмме. Аналитический учет организуется по видам резервов.  
 
Людмила Бавдей, главный бухгалтер — эксперт 
управления методологии бухгалтерского учета 
и отчетности Минфина РБ