Аудиторское заключение

    - аудиторское заключение с выражением  безоговорочно положительного мнения;

    - аудиторское заключение с выражением  мнения с заключительной частью, привлекающей внимание;

    - аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой из-за ограничения объема;

    - аудиторское заключение, содержащее  отказ от выражения мнения  из-за ограничения объема;

    - аудиторское заключение, содержащее  мнение с оговоркой из-за разногласий  относительно учетной политики  и ненадлежащего метода учета;

    - аудиторское заключение, содержащее  мнение с оговоркой из-за разногласий  относительно раскрытия информации;

    - аудиторское заключение, содержащее  отрицательное мнение из-за разногласий  относительно учетной политики  или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

    Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к  заключению, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление  о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации. Оно содержит следующую формулировку: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности)".

    Все виды аудиторских заключений о финансовой отчетности, кроме безоговорочно  положительного, относятся к модифицированному  аудиторскому заключению. Они отличаются от данного вида только в части, выражающей мнение аудитора.

    Приведем  примеры (образцы) формулировок выражения мнения аудитора в модифицированном аудиторском заключении.

    В части, привлекающей внимание, возможны следующие формулировки.

    Не  изменяя мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. "Х"), а именно на то, что до настоящего времени не закончено судебное разбирательство между организацией "YYY" (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 20(ХХ) г. Сумма иска составляет "ХХХ" тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации "YYY".

    В части, содержащей мнение с оговоркой  из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.

    Проведенный аудит предоставляет достаточные  основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации "YYY".

    По  нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые  могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

    В части, содержащей отказ от выражения  мнения из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки.

    Мы  не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией "YYY" (кратко указать обстоятельства).

    Мы  также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении  дебиторской задолженности; выручки  от реализации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспределенной прибыли. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

    В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно учетной политики и ненадлежащего метода учета, возможны следующие формулировки.

    В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по стр. 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере "ХХХ" тыс. руб., а в составе оборотных активов по стр. 220 не отражена сумма НДС, приходящаяся на указанное оборудование, в размере "ХХХ" тыс. руб. Соответственно по стр. 621 "Поставщики и подрядчики" не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере "ХХХ" тыс. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

    В части, содержащей мнение с оговоркой  из-за разногласия относительно раскрытия  информации, возможны следующие формулировки.

    В финансовой (бухгалтерской) отчетности организации "YYY" не раскрыта существенная информация об обеспечении обязательств и платежей в размере "ХХХ" тыс. руб. и об арендованных основных средствах в размере "ХХХ" тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно.

    В части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной  политики или адекватности представления  о финансовой (бухгалтерской) отчетности, возможна следующая формулировка после  описания разногласий.

    Вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно⁶.

    Таким образом, все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия имеют одну цель - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением. В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита. 

2. Этапы составления аудиторского заключения

    Для подготовки аудиторского отчета разработан порядок, включающий следующие этапы⁷.

    Этап 1. Представление рабочих документов, оформленных в процессе аудиторской проверки, руководителю аудиторской проверки. Каждый член группы готовит информацию о результатах аудита разделов, проверенных им в соответствии с планом аудита и программой аудита, в формате и порядке, установленных внутренними стандартами и договором на оказание аудиторских услуг, и в установленные сроки передаст ее руководителю проверки.

    Этап 2. Обзор, обобщение и анализ рабочих документов. На этом этапе устанавливается, имеют ли место существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Если существенных нарушений не установлено, то аудиторы приступают к подготовке и оформлению ПИО. При существенных нарушениях по согласованию с аудируемым лицом может быть подготовлена предварительная письменная информация.

    Этап 3. Руководитель проверки формирует ПИО и передает ее уполномоченному руководителем аудиторской организации лицу для проведения процедуры внутреннего контроля качества (контролеру качества). Контролер качества изучает ПИО, вносит замечания и предложения по его содержанию в контрольный лист и возвращает ПИО на доработку руководителю проверки. При необходимости контролер качества организует рабочее совещание с участием руководителя проверки и членов группы в целях устранения разногласий, возникших в ходе работы над письменной информацией.

    Доработка письменной информации с учетом замечаний  контролера качества осуществляется руководителем проверки, а при необходимости - членами рабочей группы. После доработки отчет возвращается руководителем проверки контролеру качества. При отсутствии замечаний контролер качества передает окончательную редакцию ПИО руководителю проверки для изучения и подготовки аудиторского заключения, что отражается записью в контрольном листе ⁸.

    Этап 4. Представление ПИО руководству аудируемого лица (если не выявлено существенных нарушений).

    Этап 5. Подготовка и представление аудируемому лицу аудиторского заключения (на основе сделанного в ПИО вывода о типе аудиторского заключения).

    Этап 6. Подготовка и представление аудируемому лицу предварительного варианта ПИО, если выявлены и не устранены к моменту оформления отчета существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. В предварительной информации (раздел "Выводы и рекомендации") должны содержаться требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности, для того чтобы впоследствии можно было представить аудируемому лицу положительное аудиторское заключение.

    Этап 7. Письменный ответ аудируемого лица, отражающий действия по устранению существенных нарушений, содержащихся в предварительном варианте ПИО. По предварительной письменной информации от аудируемого лица получают комментарии и отчет о внесении исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности или несогласие с замечаниями и рекомендациями аудитора.

    Этап 8. Оценка и анализ исправлений, проведенных аудируемым лицом. Аудитор проводит проверку и оценку исправлений, внесенных аудируемым лицом в данные бухгалтерского учета и отчетности, отражая это в разделе "Выводы и рекомендации" окончательного варианта ПИО. Учитывая внесенные исправления или несогласие аудируемого лица вносить исправления, аудитор выражает соответствующее мнение о типе аудиторского заключения.

    Этап 9. Подготовка и представление аудируемому лицу окончательного варианта ПИО. Окончательный вариант ПИО должен быть представлен клиенту вместе с аудиторским заключением.

    Многие  аудиторские организации, в том  числе активно внедряющие опыт международных  аудиторских корпораций, помимо ПИО  аудитора (достаточно объемного документа) представляют аудируемому лицу более  сжатый, итоговый документ - письмо руководству, которое составляется по завершении обсуждения с финансовым руководством проекта ПИО в двух экземплярах и содержит наиболее значимые проблемы учетного процесса или системы внутреннего контроля (без излишней детализации). Перечень вопросов, передаваемых для рассмотрения высшему руководству аудируемого лица, определяется руководителем аудиторской проверки.

    Следует помнить о неразрывной части  ПИО и аудиторского заключения. Содержание последнего варианта ПИО определяет вид аудиторского заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее соответствие во всех существенных аспектах принятым правилам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности.