Аудиторские доказательства

   Лабораторный  контроль может производиться, например, для проверки соответствия свойств материалов (товарного продукта) установленным. Например, аудитор производит отбор пробы бензина, реализуемого на АЗС, и организует лабораторный контроль его октанового числа. В результате этого может быть проверено соответствие марки бензина его установленной продажной цене.

   Инвентаризация, осмотр (обследование), наблюдение, контрольные  замеры, технологический контроль, лабораторный контроль и прочие являются фактическими процедурами получения аудиторских доказательств, объектами которых являются деньги в кассе, товары и материалы на складе, незавершённое производство в цехах, объём выполненных работ и т.д.

   Документальные  процедуры – это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках документов (первичных, учётных регистров, деклараций, бухгалтерской отчётности, системных). Виды документальных процедур – просмотр документов, сравнение документов, пересчёт арифметических расчётов бухгалтерии.

   Пересчет  представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.             

   Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений. Их применение основано на причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Например, кредитовый оборот по счету 70, как правило, должен коррелировать с кредитовым оборотом по счету 69; изменение амортизационных отчислений должно быть связано с изменением стоимости основных средств; финансовые показатели предприятия за отчетный год и предыдущие годы, как правило, не должны иметь значительных расхождений и т. д. Если же подобные расхождения имеют место, то в их основе, весьма вероятно, могут лежать ошибки бухгалтерии.

Таким образом, основная задача аналитических  процедур - это выявление значимых для аудита областей, в которых сосредоточены ключевые по риску документы, т. е. документы, вероятность ошибок в которых очень высока. Благодаря этому в ходе дальнейшей проверки с использованием документальных процедур может быть применен соответствующий выборочный метод (метод ключевых по риску документов). С применением этого выборочного метода сокращается продолжительность проверки и снижается риск необнаружения R_н (так как ключевые по риску документы подвергаются наиболее тщательной проверке).

   Практика  и методические источники указывают, что в большинстве случаев учетные области повышенного внутреннего риска могут проявлять себя следующим образом:

• резкие изменения статей бухгалтерской отчетности (например, резкое падение или увеличение по сравнению с прошедшим периодом выручки, балансовой прибыли, рентабельности, незавершенного производства и т. д.);
• нехарактерные соотношения между оборотами и сальдо на отдельных счетах (например, значительное кредитовое сальдо на счете 60 без соответствующего дебетового сальдо на счете 19 и др.);
• наличие нехарактерных сальдо на некоторых счетах (например, отсутствие дебетового сальдо на счете 20 — незавершенного производства при позаказном методе калькулирования себестоимости);
• наличие в учете нехарактерных, нетиповых корреспонденции счетов (например, на одном предприятии бухгалтер выдачу зарплаты продукцией отражал проводкой Д_т 70 — К_т 43, что послужило для аудиторов сигналом о возможном занижении реализации);
• резкое отличие статей бухгалтерской отчетности или относительных коэффициентов от плановых, нормативных, среднеотраслевых показателей (например, рентабельность на аналогичных предприятиях — 15%, а на проверяемом — 2%).

   В соответствии с этим аналитические  процедуры по своему содержанию могут быть следующими:

•   сравнение статей бухгалтерской  отчетности и относительных коэффициентов с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми показателями, а также данными, содержащимися в небухгалтерской отчетности;

•   сравнение статей бухгалтерской  отчетности и относительных коэффициентов с аналогичными данными предыдущих периодов;

•   анализ соотношений одних статей отчетности (или оборотом по счетам) с другими статьями (или оборотами);

•   анализ нехарактерных сальдо по счетам;

•   анализ необычных, нетиповых корреспонденции  счетов;

•   прочие виды аналитических процедур.

   Рекомендуемый перечень аналитических процедур приведен в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры». Безусловно, ни один перечень аналитических процедур не может считаться исчерпывающим. Аудитор вправе выбирать в качестве аналитических процедур любые известные методы экономического анализа.

   Прослеживание позволяет изучить нетипичные ситуации (статьи, бухгалтерские записи и др.), которые отражены в документах клиента. Этот метод близок по содержанию к подтверждению и аналитическим процедурам.

   Наряду  с приведенными методами сбора аудиторских доказательств могут применяться и некоторые другие, например специальные процедуры  - это способы получения аудиторских доказательств непосредственно от работников проверяемого экономического субъекта либо из внешних источников (запрос, устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, подготовка альтернативного баланса).

   Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

   Опрос работников проверяемого субъекта (в том числе руководства) может производиться в письменной или устной форме.

   Подтверждение есть ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (обычно аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

   Устный  опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.

   Для проведения типовых опросов аудиторская  организация может готовить бланки с перечнями вопросов. На этих бланках могут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов должна приобщаться аудиторской организацией к другим рабочим документам аудиторской проверки.

   Данный  метод может дополнять любой из приведенных в стандарте.

   Составление альтернативного  баланса, по существу, является расширенным вариантом метода «пересчет» и др.

   Например, для получения доказательств  о реальности и полноте отражения  в учете готовой продукции (выполненных  работ, оказанных услуг) аудиторская организация может составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг).

   Баланс  сырья, материалов и выхода продукции  позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

   Возможен  вариант получения оборотного или  сальдового баланса по результатам деятельности предприятия (за квартал, полугодие, год).

   Это весьма трудоемкая работа, но она позволяет  проверить правильность ведения учета в целом по предприятию.

   В целях расширения положений, касающихся методов сбора аудиторских доказательств, рассмотренные вопросы должны быть развиты во внутренних стандартах как аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, так и внутренних стандартах аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.