Аудиторская выборка

     Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения  включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны  с точки зрения целей теста.

     При тестировании средств внутреннего  контроля аудитор обычно проводит предварительную  оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогично применительно к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности.

     Указанные предварительные оценки рекомендуется  применять при организации, отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее, при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

     Для аудитора важно обеспечить, чтобы  генеральная совокупность была:

     ■  надлежащей с точки зрения цели процедуры  выборки (что предполагает анализ направления  тестирования);

     ■  полной.

     Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор  про­водит стратификацию генеральной  совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

     Результаты  процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов  в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые входят в эту страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанали­зировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность.

     При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко  оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные  показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты  по счету бухгалтерского учета или  группу однотипных операций. Выбрав отдельные  конкретные показатели в денежном выражении  из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (напри­мер, отдельные обороты  по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризованной базы данных.

     При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо  низкого уровня. Чем ниже риск, который  готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

     Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо в соответствии с профессиональным суждением аудитора.

     Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности так, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

     Поскольку целью выборки является получение  выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

     К основным методам отбора совокупности относятся случайный, систематический  и бессистемный методы. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, надлежащие для конкретной цели теста  по каждому отобранному элементу. Если отобранный элемент не является надлежащим для применения процедуры, то процедура обычно совершается  по отношению к какому-либо замещающему  элементу.

     Иногда  аудитор не в состоянии применить  запланированные аудиторские процедуры  к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного  элемента, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает, что данная статья бухгалтерского учета содержит ошибку.

     Аудитор должен проанализировать результаты выборочной про­верки, характер и причину любых  выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

     При тестировании средств внутреннего  контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности  этих средств, а также оценке их риска. Если выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:

     ■  прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     ■  надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, а также ее влияние на планируемые  аудиторские процедуры.

     При анализе обнаруженных ошибок аудитор  может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор  может принять решение выявить  все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры  применительно к данной страте. Кроме  того, подобные ошибки могут быть умышленными  и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.

     В некоторых случаях аудитор может  установить, что ошибка обусловлена  каким-то отдельным событием, которое  не происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к  аналогичным ошибкам в генеральной  совокупности (аномальная ошибка). Для  того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной  мере уверен в том, что ошибка нерепрезентативна  по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность  путем проведения дополнительной работы.

     По  результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и должен проанализировать воздействие  прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста  и на другие области аудита. Аудитор  оценивает общую ошибку в генеральной  совокупности, с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

     Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или  равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых остатков по счетам бухгалтерского учета.

     Когда ошибка признана аномальной, она может  быть исключена при экстраполяции  ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно  должны быть рассмотрены в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность остатка по счету бухгалтерского учета или всей группы однотипных операций.

     Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстраполяции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

     Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокупности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

     При тестировании средств внутреннего  контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может  привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего  контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

     При проверке по существу неожиданно высокое  значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что остаток по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций являются существенно искаженными  при отсутствии дополнительных аудиторских  доказательств того, что такие  существенные искажения не имеют  места.

     Если  совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок меньше величины допустимой ошибки, но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедур и может считать целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок является наиболее верной оценкой аудитором ошибки по всем элементам генеральной совокупности.

     На  выводы по результатам выборочной проверки влияет риск, связанный с использованием выборочного метода. Если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор оценивает риск того, что  иная выборка привела бы к другой оценке ошибки, которая могла бы превысить допустимую. Анализ результатов  других аудиторских процедур позволяет  аудитору оценить этот риск. В то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получены дополнительные аудиторские доказательства.

     Если  анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной  совокупности, то аудитор может:

     ■ обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также провести необходимые корректировки;

     ■  видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

     ■  рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

     ПСАД  № 16 содержит три приложения: 1 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств  внутреннего контроля», 2 «Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для проверки по существу», 3 «Характеристика методов отбора совокупности».

     Успешное  проведение выборочного исследования во многом зависит от правильного  выбора случайных элементов совокупности. Для этого на практике используют датчики случайных чисел, предусмотренные  программным обеспечением всех современных  компьютеров. Целесообразно проводить  выборочные расчеты в среде электронных  таблиц (Excel, Works, Supercalk, QuattroPro и др.). Допустимо  также использование таблиц случайных чисел.

     Следует отметить, что ни международный, ни российский стандарты аудита, устанавливающие требования по вопросам аудиторской выборки, не содержат конкретных практических примеров. Поэтому каждой аудиторской организации следует разработать собственный внутрифирменный стандарт аудиторской деятельности, который бы позволил определить основные методы подхода к решению отдельных аспектов формирования аудиторской выборки.