Аудит МПЗ

Введение

           Одним из основных направлений аудита является аудит материально-производственных запасов, которые составляют основу деятельности предприятия. Для осуществления точного и полного отражения в системе бухгалтерского учета операций с материально-производственными запасами необходимо руководствоваться законодательными актами РФ, постановлениями Президента и правительства, нормативными документами и т.д. В системе материальных запасов предприятия часто встречаются нарушения и отклонения от действующих нормативных положений. Таким образом бухгалтерский учет и аудит с материальными запасами являются жизненно необходимым предприятиям, ведущим свою деятельность. 

Постановка  проблемы является проведение аудиторской  проверки материально-производственных запасов, как на теории, так и на практике.

Одним из самых перспективных  и значительных направлений контроля за деятельностью субъектов хозяйствования является независимый контроль, осуществляемый аудиторами. При проверке аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности, положения по учету материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, о порядке выдачи доверенностей материально-товарных ценностей и другие.

1. Аудит операций с материально-производственными запасами

1.1. Аудит операций по оприходованию и списанию материальных     ресурсов

Проверяя организацию  бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных, требований на отпуск материалов ) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей, ведомостей, и пр.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход. Аудитор должен знать, что синтетический учет движения материалов может быть организован по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) или по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). При первом варианте учет материалов осуществляется только на счете 10 «Материалы», при втором – дополнительно применяются счета 15 «Приобретение и заготовление материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Но в любом случае материально-производственные запасы включаются в затраты на производство продукции и отражаются в балансе по фактической себестоимости их приобретения (заготовления). Товары в розничной торговле могут оцениваться по продажным или покупным ценам, в оптовой торговле – по покупным ценам. Учет организуется с использованием счетов 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка». Материально-производственные запасы, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с договором, принимаются к учету на забалансовые счета (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку») в оценке, предусмотренной в договоре.

Конкретный  вариант оценки производственных запасов (товаров) должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого предприятием варианта учета путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов. Обязательному контролю подлежит обоснованность возмещения НДС по приобретенным предприятием материальным ценностям. Проверка проводится аудитором по данным расчетно-платежных документов, документов на оприходование и использование материально-производственных запасов.

Обоснованность  списания материальных ценностей в  расход (отпуск в производство, реализация на сторону, безвозмездная передача и др.) выясняется по данным соответствующих первичных документов (накладных, требований на отпуск, лимитно-заборных карт и т.д.). Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. В учетной практике предприятие может придерживаться одного из следующих методов оценки производственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы ресурса, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) или по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию запасов в течение отчетного года, что должно быть зафиксировано как элемент учетной политики. Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудитор может проверить, составив балансовые расчеты. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам). Если в отчетном периоде проводилась уценка отдельных производственных запасов, то должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции. При этом убытки от уценки не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Правильность отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризаций, проверяется аудитором путем анализа инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, приказов руководителя, бухгалтерских справок, решений судебных органов и т.д. На издержки может быть списана сумма недостач и порчи ценностей только в пределах норм естественной убыли, недостачи сверх норм должны относиться на виновных лиц, а при их отсутствии (или отказе суда во взыскании с них) – на убытки предприятия. Излишек ценностей подлежит оприходованию, а их сумма – отнесению на прибыль. Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудитором, как правило, выборочным контролем записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44, 91 и сопоставлением их с данными первичных расходных документов. Аудитору следует убедиться, не списывают ли на производство, реализацию или другие цели не оприходованные материальные ценности, т.е. не оформленные документами по приходу на склад. Стоимость материалов, использованных на строительство объектов основных средств, ремонт объектов социально-культурного назначения, не должна относиться на себестоимость: в первом случае ее нужно присоединить к сумме капитальных вложений по соответствующему объекту, во втором – списать за счет соответствующих источников. Если в отчетном периоде материально-производственные запасы реализовывались на сторону, аудитору нужно выяснить правильность исчисления налога на прибыль и НДС. В том случае, когда предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная продажа товаров, учтенных на счете 41 «Товары», аудитор должен выяснить правильность оприходования товаров и расчета торговой наценки, пропорциональность ее списания по реализованным товарам, полноту исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41, 42, 50, 51, 62, 68, 91, 99. Типичные ошибки, выявляемые в ходе аудиторской проверки материально-производственных запасов: отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований; неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов; списание в расход не оприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами); списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение; несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство; арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки.

1.2. Инвентаризация товарно материальных ценностей

Аудиторская проверка использует методы, применяемые при  проведении ревизии. При этом учитываются как общие особенности торговой отрасли, так и особенности каждого вида, типа предприятия в отдельности (магазина). Инвентаризация является одним из методов получения аудиторских доказательств. При этом инвентаризацию можно рассматривать как метод получения наиболее ценных и достоверных доказательств реальности и точности статей актива баланса, фактов совершения хозяйственных операций. Федеральное правило (стандарт) N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях", разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей. Если величина товарно-материальных ценностей является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния товарно-материальных ценностей, присутствуя при их инвентаризации. Это позволяет аудитору инспектировать товарно-материальные ценности, наблюдать за соблюдением установленного порядка контроля за их сохранностью и отражения в бухгалтерском учете результатов проведения инвентаризации, а также получать доказательства надежности процедур, предусмотренных руководством аудируемого лица. Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствовать при инвентаризации товарно-материальных ценностей, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день, а в случае необходимости составляет оборотную ведомость движения товарно-материальных ценностей в период между датами проведения выборочного осмотра и пересчета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если местонахождение и характер товарно-материальных ценностей не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния этих ценностей, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита. Например, документация по последующей продаже товарно-материальных ценностей, приобретенных до проведения инвентаризации, может давать достаточные надлежащие аудиторские доказательства. 
Аудитор, планируя свое присутствие при проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей или выполнение альтернативных процедур, должен принять во внимание:

а) особенности  системы бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей и внутреннего контроля за их сохранностью;

б) неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения в отношении товарно-материальных ценностей, а также уровень существенности; 
в) необходимость соответствия утвержденного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации требованиям нормативных правовых актов и особенностям деятельности аудируемого лица;

г) срок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей; 
д) места хранения товарно-материальных ценностей;

е) целесообразность привлечения экспертов.

Если при проведении инвентаризации количество товарно-материальных ценностей определяется в присутствии аудитора, или аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета и аудитор присутствует при пересчете ценностей один или несколько раз в течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом ценностей сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять выборочный осмотр и пересчет фактического наличия ценностей. Если сотрудники аудируемого лица определяют количество товарно-материальных ценностей расчетно, аудитор должен убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом процедур. Если товарно-материальные ценности размещены в нескольких местах, аудитор должен определить, где его присутствие является наиболее важным. При этом он должен принять во внимание существенность этих товарно-материальных ценностей и оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля применительно к разным местам нахождения ценностей. Аудитор должен ознакомиться с утвержденным руководством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить информацию:

а) о применяемых  процедурах контроля, например, при  сборе заполненных инвентаризационных ведомостей, учете незаполненных бланков ведомостей, а также подсчете и повторном пересчете запасов;

б) о порядке  определения степени готовности незавершенного производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также товарно-материальных ценностей, принадлежащих третьей стороне, например товаров, принятых на комиссию;

в) о наличии  порядка, регламентирующего движение товарно-материальных ценностей между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих ценностей до и после даты окончания отчетного периода.

Чтобы убедиться  в том, что порядок, установленный  руководством аудируемого лица, соблюдается, аудитор должен наблюдать за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а также проводить самостоятельно выборочные контрольные пересчеты. При осмотре и пересчете аудитор должен проверить полноту и точность инвентаризационных записей аудируемого лица путем сравнения выбранных записей и фактического наличия соответствующих товарно-материальных ценностей, а также данных инвентаризационного пересчета и соответствующих записей в инвентаризационных ведомостях. Аудитор должен также рассмотреть процедуры отнесения аудируемым лицом поступающих товарно-материальных ценностей к различным учетным периодам и получить подробную информацию о движении этих товарно-материальных ценностей до пересчета, во время и после него, чтобы в дальнейшем ее можно было проверить.

Инвентаризация  товарно-материальных ценностей может  быть проведена аудитором на дату, отличную от даты окончания отчетного периода, когда риск средств контроля ниже высокого. Если инвентаризация проводилась до даты окончания отчетного периода, аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, правильно ли отражены в бухгалтерском учете изменения товарно-материальных ценностей, которые произошли между датой их пересчета и датой окончания отчетного периода. Если для определения остатков на конец отчетного периода аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета товарно-материальных ценностей, аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, понятны ли причины любых существенных различий между результатами инвентаризационного пересчета и записями, полученными в результате непрерывного учета этих запасов, а также выяснить, вносятся ли соответствующие поправки в данные бухгалтерского учета. Аудитор должен проверить соответствующий регистр учета товарно-материальных ценностей, например ведомость остатков товарно-материальных ценностей, составленную на основании последней инвентаризации, чтобы определить, насколько точно в нем отражаются фактические результаты пересчета.  Первой процедурой сбора данных, которые подтверждают сущность и полноту учета товаров, может служить наблюдение за инвентаризацией, проводимой клиентом. Аудитор должен знать, что он контролирует процесс проведения инвентаризации, но не отвечает за ее проведение. Таким образом, аудиторские процедуры включают в себя проверку планов и соблюдения порядка проведения инвентаризации, а также проведение выборочной проверки товаров в целях подтверждения достоверности их наличия и качества. Первоначально аудиторы изучают данные инвентаризации товаров. Аудитор должен знать инструкции по проведению складского учета и инвентаризации товаров, проверить, как они практически соблюдаются. При этом он должен обратить внимание на то, как соблюдаются указание по учету каждого вида товаров и переучету, а также измерению или переводу стоимостных единиц в натуральные и, наоборот, указания по учету устаревших или изношенных предметов. Второй процедурой сбора данных является выявление по данным бухгалтерского и оперативного учета, журнала регистрации документов и контроля за поступающими грузами всех партий товаров, находящихся в пути. Все сведения о них получают на дату составления последнего бухгалтерского баланса (к началу проведения аудита). Эти данные сверяют с соответствующей статьей бухгалтерского баланса, устанавливают, подтверждены ли они товарно-транспортными документами и счетами поставщиков. По неподтвержденным данным выявляют причины. В случае выявления фактов списания товаров, не разысканных в течение сроков исковой давности, аудитор делает попытку установить виновников, а также дает предложение о взыскании стоимости списанных на убытки товаров.