Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности

    Согласно  ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность –  это единая система данных об имущественном  и финансовом положении организации  и о результатах ее хозяйственной  деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

    В 2003 году появились новые нормативные  документы, оказавшие влияние на правила составления бухгалтерской  отчетности. Так, порядок формирования бухгалтерской отчетности за 2003 год  регламентирован новыми Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.2003г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организации». С момента введения в действие приказа №67н утратили силу приказы Минфина России от 13.01.2000г. №4н «О формах бухгалтерской отчетности организации» и от 28.06.2000г. №60н « О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций». Теперь при составлении финансовой  отчетности необходимо руководствоваться Федеральным законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 21.11.96г.  и действующими положениями по бухгалтерскому учету.

    С 1 января 2003 года введены в действие новые положения по бухгалтерскому учету: «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденное приказом Минфина России от 2.07.02г. №66н, «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02г. №115н, «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.02г. №114н, и «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.02г. №126н, требования которых необходимо учитывать при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

    Также с 2003 года введены в действие Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.02г. №135н, и Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные приказом Минфина России от 20.05.03г. №44н.

    В 2003 году были внесены изменения в  План счетов бухгалтерского учета, этот документ дополнили новыми счетами 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» для учета отложенных налоговых активов и обязательств, разъяснениями, как отражать расходы по НИОКР, как учитывать спецодежду и спецоборудование.

    Совместным  приказом Госкомстата России и Минфина России от 14.11.03г. №475/102н утверждены официальные коды строк, которые организации обязаны проставлять в формах бухгалтерской отчетности.

    Проведение  аудита бухгалтерской отчетности состоит  из нескольких этапов:

1. Планирование аудиторской проверки
2. Оформление аудиторских доказательств
3. Выводы по аудиторской проверке

    Общие принципы планирования в российском аудите регламентируются правилом стандартом аудиторской  деятельности №3 «Планирование  аудита», в котором  указывается, что  аудиторы «обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно».

    В прцессе планирования необходимо рассмотреть множество аспектов, для того чтобы разработать и оформить документально общий план аудита, оценить предполагаемый масштаб и порядок аудиторских действий, составить программу аудита, определить характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, а также обеспечить порядок рабочих взаимоотношений с клиентом. По мнению Слатецкой Н.Ю. учитывая сложность и значение этих действий для повышения эффективности аудита необходим системный подход к организации планирования. Такой подход подразумевает планомерный, документальный процесс накопления, анализа и подтверждения информации о целях и возможностях аудита в данных обстоятельствах, а такжк знаний об экономическом субъекте, достаточных с позиций разумной уверенности, для принятия своевременных решений. Системный подход предполагает письменное согласование позиций, свидетельствующих о взаимопонимании между заказчиком и аудитором, что позволяет:

• аудитору – оптимально потавить задачу и определить временные рамки для получения достаточных гарантий и доказательств в отношении того, что содержащаяся в документах информация и прочие источники данных могут служить надежной основой для подготовки финансовой отчетности;
• клиенту – сформировать сознательное отношение к возможностям и специфике аудиторской деятельности, существующим ограничениям, познакомиться с понятиями риска и существенности, прочей терминологией и на этой базе определить степень своей готовности нести соответствующие затраты и выполнять соответствующие обязательства.

    При планировании составляется вопросник  по двум направлениям: по изучению бухгалтерского учета и по оценке внутреннего  контроля.

    После чего делается вывод о состоянии  внутреннего контроля на предприятии.

    Необходимым условием этапа планирования является расчет существенности и аудиторского риска. При этом используется стандарт «Существенность и аудиторский риск».

    Достоверность бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях представляет такую степень  точночти ее показателей, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности делает правильные выводы и принимает правильные экономические решения. При этом выделяют две стороны существенности: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудиторы должны исрользовать свое профессиональное суждение для определения того, существенны ли отмеченные в ходе проверки отклонения. С количественной точки зрения устанавливается, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий – уровень существенности.

    Уровень существенности –  это предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой ее квалифицированный пользователь с большей степенью вероятности делает неправильные выводы и принимает неправильные экономические решения.

    При проведении аудита бухгалтерской отчетности существенность рассчитывается следующим образом:

1. определяется существенность по показателям:
• прибыль предприятия после уплаты налогов (в размере 5 %);
• валовый объем реализации без учета НДС (в размере 2 %);
• валюта баланса (в размере 2 %);
• собственный капитал (в размере 10 %);
• общие затраты предприятия (вразмере 2 %).
2. исходя из полученых значений находится существенность по формуле среднеарифметической;
3. рассчитывается процент отклонения максимального и минимального значения существенности от среднего.

    Панченко  А.Т. отмечает, что оценивая существенность в основном используют два подхода:

• индуктивный подход, который заключается в определении существенности отдельных статей отчетности, а затем путем суммирования оценок рассчитывается общая существенность в целом. Но такой подход следует применять осторожно, так как для одной статьи отчетности ошибка может быть несущественной, а для другой – существенной. Например, ошибка в 10 000 руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для прибыли от продаж;
• дедуктивный подход, который заключается в определении общей величины допустимой ошибки и последующем ее распределении между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но полезно для определения того, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Такой подход позволяет избежать ситуации, когда сумма оценки существенности по отдельным статьям превышает допустимую величину для отчетности в целом или отдельно для бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках.

    Морозова  Ж.А. приводит два  примера ошибочного применения критерия существености, с  которыми ей приходилось  сталкиваться в совей  практической деятельности:

• Полученную при расчете величину существенности относят к отчетности в целом (как правило, к балансу). Затем ее распределяют между статьями баланса пропорционально их удельному весу в валюте баланса. Иногда перед распределением полученный уровень существенности делят на два, т.е. распределяют между активом и пассивом баланса.
• Полученную при расчете величину существенности применяют напосредственно или с каким-либо поправочным коэффициентом для определения проверяемых статей и объема выборки по отобранным для проверки статьям. При этом количественный обсчет результата не производится ни на уровне проверенных статей, ни на уровне отчетности в целом.

    Первая  ошибка приводит к  резкому росту  трудоемкости проверки, невозможности выдержать  заявленные критерии и, как следствие, к недостаточности  доказательств при формировании аудиторского заключения либо к неоправданному увеличению количества отрицательных аудиторских заключений.

    Относительно  второго примера  ошибочного применения критерия существенности следует отметить, что необходимый  объем проверки в разрезе отдельных статей при отсутствии ошебок при таком подходе обеспечивается. Однако вне зависимости от того, применяется ли полученная величина непосредственно к сальдо и (или) оборотам, в случае обнаружения ошибок не обеспечиваются достаточность доказательств и обоснованность выводов по бухгалтерской отчетности в целом.

    Существенность  тесно связана  с аудиторским  риском: между ними существует обратная зависимость, то есть чем выше существенность тем ниже аудиторский  риск и наоборот.

    Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения, в случае когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения.

    Алибеков  Ш.И. указывает, что существует два основных метода оценки аудиторского риска:

1. Оценочный (интуитивный) метод заключается в том, что аудиторы исходя из своего опыта и знания клиента, бесед с сотрудниками администрации определяют аудиторский риск на основании отчетности в челом и отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита. Данный метод наиболее широко применяется российскими аудиторами.
2. Количественный (расчетный) метод предполагает количественный расчет различных факторных моделей аудиторского риска.

    Аудиторский риск (АР) включает три основные части:

    · неотъемлимый риск (НР), означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля;

    · риск средств контроля (РСК), означает риск того, что искажения, которые могут иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета не будут своевременно предотвращены или обнаружены и исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

    · риск необнаружения (РН), означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажения остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета.

    Таким образом, чтобы определить риск аудитора необходимо найти произведение трех выше перечисленных  рисков: 

    АР = НР * РСК * РН 

    Эксперт журнала «Главбух»  Митюкова А.С. говорит, что аудит бухгалтерской  отчетности всегда связан не только с аудиторским, но и с предпринимательским рискями. По ее словам предпринимательский риск означает, что аудиторская организация может полностью или частично не получить оплату за выполненную работу независимо от ее результата из-за конфликта с клиентом, или к ней могут быть применены штрафные санкции. Он определяется рядом факторов: конкурентоспособностью аудиторской организации, финансовым состоянием клиента, характером операций клиента, компетентностью администрации и учетного персонала и другими. К финансовым потерям в виде штрафов, а также к подрыву деловой репутации может привести и выдача необоснованного аудиторского заключения.

    Следующим этапом планирования является составление  плана и программы  аудита.

    Общий план аудитора должен служить руководством при осуществлении аудита.

    Программа является развитием  общего плана аудита и представляет собой  детальный перечень содержания аудиторских  процедур. Программа  служит подробной  инструкцией и  одновременно средством  контроля качества аудита. При составлении плана и программы аудита необходимо руководствоваться стандартом «Планирование аудита».