Выездная налоговая проверка по налогу на добавленную стоимость

В соответствии со статьей 167 НК РФ расчет налога на добавленную  стоимость и соответственно ведение  книги продаж имеет свои особенности  в зависимости от того, какую учетную  политику приняло предприятие для  учета момента определения налогооблагаемой базы и по мере отгрузки продукции, работ, услуг или по поступлению  денежных средств.

При учете момента определения  налогооблагаемой базы по мере отгрузки сумма НДС начисляется с товаров, работ, услуг переход права собственности, по которым перешел к покупателю в данном налоговом периоде.

При использовании в учетной  политике предприятия метода по моменту  определения налогооблагаемой базы по поступлению денежных средств  сумма НДС начисляется по мере оплаты за отгруженные товары, выполненные  работы, оказанные услуги. В случае частичной оплаты товаров (работ, услуг) в книге продаж производится регистрация каждой суммы, поступившей при частичной оплате с указанием реквизитов счета-фактуры, составленного на отгрузку этого товара (работ, услуг) с пометкой “частичная оплата”.

Таким образом, итоговые суммы  по начислению НДС за налоговый период определяются по итогу книги продаж за соответствующий период. Кроме  того, в книге продаж также должны быть зарегистрированы и авансовые, а также прочие поступления средств, если их получение связано с реализацией  товаров, работ, услуг.

Налоговые вычеты по НДС  формируют сумму налога, подлежащую вычету из сумм налога, подлежащих начислению в описанном выше порядке за соответствующий  налоговый период. Таким образом, итоговые данные книги покупок используются для применения налогового вычета по НДС.

 

 

 

4. Цель и информационная база выездной проверки расчетов с бюджетом по НДС

Целью проведения выездной проверки расчетов с бюджетом по НДС  является проверка достоверности, то есть точности расчета налога на добавленную  стоимость и своевременности  его уплаты в бюджет. Необходимо отметить, что в целях получения  достоверных результатов от проведения проверки необходимо тщательно проанализировать: статус налогоплательщика; возможность  применения налоговых льгот и  правильность их использования; объект налогообложения; формирование налоговой  базы; правомерность применения вычетов; составление и своевременность  сдачи деклараций, а также своевременность  уплаты налога.

Для того чтобы проверить  статус налогоплательщика налоговику следует проанализировать объем  выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации. Если за три последовательных календарных месяца величина выручки  от реализации (без учета НДС и  налога с продаж) не превысила в  совокупности 2 млн. руб., то организации имеют право на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном виде налоговиком.

Необходимо, кроме того, проверить  были ли у проверяемой организации  следующие операции:

- приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;

- аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;

- реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Дело в том, что по каждой из следующих операций организация  в проверяемом периоде должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), то есть она была обязана исчислять, удерживать и  перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, инспектору стоит убедиться, сделала ли это организация, а  также проверить, правильно ли исчислена  налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.

При проверке статуса налогоплательщика  должны быть предусмотрены такие  процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного  периода, сопоставление фактических  данных с требованиями НК РФ, выявление  по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных  с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.

Важным также при проведении налоговой проверки является анализ возможности применения налоговых  льгот. Главным здесь является необходимость  выявить, имеет ли основания организация  воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым уменьшить  налоговые платежи в бюджет. Если в ходе проверки выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС (в  соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать  в письменном отчете проверяющего.

В том случае, если организация  пользуется льготами, то проверяющему целесообразно проверить, ведет  ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ). Кроме того, налоговику стоит обратить внимание на то, что иногда организации, выступающие в роли посредников и реализующие необлагаемые НДС товары по посредническим договорам (агентским договорам, договорам комиссии, договорам поручения), не платят НДС со своего вознаграждения, мотивируя это тем, что реализация данных товаров не облагается НДС (в соответствии со ст.149 НК РФ). Однако такая позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы по НДС распространяются только на налогоплательщиков, которые являются собственниками льготируемых товаров, на посредников эти льготы не распространяются (п.7 ст.149 НК РФ).

Следует также проверить  факт наличия или отсутствия у  организации лицензии на льготируемые виды деятельности. На основании п.6 ст.149 НК РФ операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. по состоянию на 26.03.2003). Таким образом, без лицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет права пользоваться льготами.

При проверке объекта налогообложения  проверяющее лицо должно выявить  ошибки, связанные с тем, что организация  иногда ошибочно не начисляет НДС  либо, наоборот, начисляет налог. Выявление  вышеуказанных ошибок при проверке объекта налогообложения может  осуществляться путем просмотра  данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей; ознакомления с содержанием  отдельных договоров, в том числе  договоров дарения, безвозмездной  передачи, актов выполненных строительно-монтажных  работ, учредительных договоров  и т.п. Например, иногда совершаются  следующие ошибки:

- не начисляется НДС при передаче товаров (работ, услуг) при сделках на безвозмездной основе;

- ошибочно начисляется НДС при передаче товаров из одного структурного подразделения организации в другое;

- не начисляется НДС по продукции, работам, услугам выполненным для собственных нужд в части затрат, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

- не начисляется НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом;

- ошибочно не начисляется  НДС или наоборот начисляется  по операциям, которые входят  либо не входят в перечень  операций не входящих в объект  налогообложения НДС (ст.ст.146 и  39 НК РФ), в частности: передача  имущества организации-правопреемнику  при реорганизации; передача имущества  в уставный капитал по договору  простого товарищества; передача  объектов социально-культурного  и жилищно-коммунального назначения  органам государственной власти  или органам местного самоуправления;

- передача на безвозмездной  основе основных средств органам  государственной власти или органам  местного самоуправления, а также  бюджетным учреждениям, государственным  и муниципальным унитарным предприятиям.

Кроме того, налоговому работнику  следует обратить внимание на посреднические операции. При осуществлении таких  операций на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров  организации-посредники нередко допускают  ошибку, включая в налоговую базу по НДС все суммы, полученные соответственно от доверителя, комитента, принципала или покупателей. Проверяющему нужно учитывать, что налоговая база по НДС у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения. Все прочие суммы в налоговую базу не включаются и НДС не облагаются (ст.156 НК РФ).

Необходимо также проверить  цены, исходя из которых определяется налоговая база по НДС, при передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг (ст.159 НК РФ). Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС. Понятие рыночной цены дается в ст.40 НК РФ. Ею признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Ошибка при списании дебиторской  задолженности заключается в  том, что в налоговую базу по НДС  не включаются суммы списанной дебиторской  задолженности. А начислить налог  при списании дебиторской задолженности  требует п.5 ст.167 НК РФ. Делать это  необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения  срока исковой давности.

Необходимо, также, проверить  правомерность применения вычетов  в следующих случаях:

- принятия к вычету НДС имуществу, использованному в операциях, с которых НДС не уплачивается (НДС должен включается в стоимость данного имущества согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ);

- организация не ведет раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций (противоречит п.4 ст.170 НК РФ);

- налоговый агент принял к вычету НДС, который он уплатил в бюджет (противоречит ст.161 НК РФ).

- принят к вычету НДС по сверхнормативным расходам (противоречит п.7 ст.171 НК РФ);

- принят к вычету НДС на основании счета-фактуры оформленной с нарушением требований п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ (противоречит п.2 ст.169 НК РФ);

- принят к вычету НДС  по безвозмездно полученному  имуществу (противоречит п.1 ст.172 НК РФ).

При проверке правомерности  применения вычетов по НДС налоговику следует:

- ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям";

- оценить качество учета и контроля операций;

- убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;

- проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.

Кроме того, целесообразно  выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании  которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов  по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей.

Стоит отметить, что выездная налоговая проверка НДС должна включать в себя следующие процедуры:

- анализ налоговых отчетов за предыдущие периоды, выявление вопросов, по которым имелись замечания, и выполнение рекомендаций по этим вопросам;

- сравнение остатков по счетам НДС за текущий период с остатками за предыдущие периоды и анализ значительных или необычных отклонений;

- сравнение фактических ставок за текущий период и анализ значительных или необычных отклонений;

- анализ уплаты платежей в бюджет за отчетный период.

При выездной проверке НДС, уплаченного при приобретении товаров, работ и услуг, необходимо проанализировать расчеты НДС при приобретении оборотных средств и НДС, который  возмещается из бюджета.

При анализе НДС по приобретению оборотных средств проводится детальная проверка остатков по Главной книге, составления баланса по расчетам с бюджетом и первичных документов.

Суммы налога, уплаченные при  приобретении основных средств и  нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

При анализе уплаченного  НДС, который возмещается из бюджета, проверяющие лица должны провести:

выверку по дебету счета 68 субсчет  «Расчеты по НДС»;

выверку данных о расчетах по налогу, предоставляемых в налоговый  орган;

составление баланса (с целью  проверки) и выборку первичных  документов для проверки правильности учета уплаченного НДС по полученным запасам, МБП, материальным и нематериальным средствам, работам и услугам.

Данная процедура предполагает точное распределение по отчетным периодам расчетов с бюджетом по НДС.

При проверке правильности учета полученного НДС, включаемого  в стоимость реализуемых товаров, работ и услуг, и соответствия задолженности по НДС перед бюджетом налоговый работник должен:

выверить остатки по Главной  книге;

составить сводную ведомость  и проанализировать данные счета  расчетов по НДС;

проанализировать правильность применения ставок налога в зависимости  от характера бизнеса и типа реализуемой  продукции;

пересчитать задолженность  по НДС за отчетный период;

проанализировать правильность применения льгот по НДС в соответствии с законодательными актами;

определить периодичность  уплаты НДС на основе расчета среднемесячной задолженности по НДС;