Существенным  моментом при проведении аудиторской проверки является проверка правильности признания и учета доходов будущих периодов.

     Большую роль при проведении аудита финансовых результатов играют аналитические процедуры, которые проводятся как с использованием данных, представленных в формах финансовой отчетности, так и по данным оперативного учета. Например, анализируется динамика изменения выручки от обычной деятельности по месяцам (сопоставляется с особенностями сезонного характера деятельности). Сопоставление показателей доходов и анализ движения денежных потоков дает возможность аудитору сделать заключение об объемах денежной и неденежной форм поступления выручки.

     При проведении аудиторской проверки финансовых результатов аудитору необходимо иметь в виду, что среди наиболее часто встречающихся нарушений, которые касаются финансовых результатов, можно выделить наличие неучтенной выручки или сокрытие выручки (т.е. занижение доходной части с одной стороны и завышение расходной части — с другой). Аудитору необходимо проверить, отражены ли в учете все операции, по которым оплата производилась не денежным путем, а разного рода взаимозачетами, встречными поставками и пр. Особенно важно проследить операции, в которых в качестве расчетных средств использовались векселя. Кроме того, аудитор должен выявить все операции, совершаемые с лицами, которые в Гражданском кодексе Российской Федерации определены как аффилированные лица, а в Налоговом кодексе Российской Федерации — как взаимозависимые, поскольку необходимо проверить правильность ценообразования по данным операциям. Перечень аффилированных лиц может быть установлен на основании изучения учредительных документов, списков администрации аудируемого лица и при применении специального анкетирования, направленного на установление указанных лиц. При выполнении процедур необходимо применять Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9 «Аффилированные лица».

     При анализе чрезвычайных доходов и  расходов аудитор должен внимательно изучить документы, подтверждающие, что имели место события, приведшие к утрате материальных ценностей и (или) документации. В случае отражения убытков от стихийных бедствий необходимо наличие актов инвентаризации, произведенных специальными комиссиями с участием представителей Министерства Российской Федерации по чрезвычайным ситуациям. При пожарах необходимо наличие актов, составленных специалистами государственной противопожарной службы, а также актов инвентаризации.

     Для примера организации работы аудитора по проверке полноты и правильности отражения финансовых результатов можно рассмотреть программу аудита в части операционных доходов и расходов, представленную в табл. 3. 

     Таблица 3 – Программа аудита операционных доходов и расходов³

     Сальдо  по счету 99 по итогам года будет показывать чистую прибыль (убыток) аудируемого  лица за отчетный год. Однако особенности ведения бухгалтерского учета на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», состоящие в том, что в течение года по ним производится накапливание сумм на субсчетах, а ежемесячно на счет 99 «Прибыли и убытки» списывается сальдо, полученное расчетным путем, приводят к тому, что аудиторы должны проверить правильность ежемесячного списания на счет 99, а также правильность операций по закрытию счетов 90 и 91 в конце года.

     Для проверки правильности начисления налога необходимо проверить полноту и  правильность налогового учета, осуществляемого в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. С этой целью изучается приказ по учетной политике для целей налогообложения и проверяются полнота и правильность отражения операций в налоговых регистрах. По данным налогового учета определяется сумма налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, которая применяется для расчета по установленной ставке. При этом возможно, что по данным финансовой бухгалтерской отчетности аудируемым лицом выявлена прибыль, тогда как по данным налогового учета выявлен убыток, и наоборот. В этих случаях аудитор должен внимательно изучить расхождения в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, правильность их применения, оценить последствия для аудируемого лица. При проверке необходимо применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в котором даны указания по расчету отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств, текущего налога на прибыль и пр.

     По  состоянию на 31 декабря отчетного  года кредитовое или дебетовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» должно быть перенесено на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», при этом все субсчета счетов 90, 91 должны быть закрыты.

     На  счете 84 учитывается нераспределенная прибыль или непокрытый убыток. При проведении аудита необходимо проверить, правильно ли были перенесены в начальный баланс аудируемого года данные из годового баланса предыдущего года в части прибыли или убытка.

     Величина  убытков может быть такова, что  общий итог раздела баланса будет  иметь отрицательное значение, и в этом случае необходимо провести исследование перспектив дальнейшего существования аудируемого лица.

     В том случае, если аудируемое лицо имеет  прибыль, необходимо проверить правильность отражения операций по ее распределению. Для этого проверяются решения собрания собственников, правильность и правомочность начисления прибыли каждому собственнику, удержание налогов при выплате доходов собственникам. 

3. практический  пример

     Рассмотрим  некоторые аспекты аудита финансовых результатов на примере страховой компании «Ингосстрах».

     Общий принцип отнесения доходов и  расходов в страховой компании «Ингосстрах» на счета 90, 91, 99 следующий:

• счет 90 «Продажи» - только доходы и расходы по обычным видам деятельности;

     Рис. 1 – Формирование финансового результата в страховой компании «Ингосстрах» 

• счет 99 «Прибыли и убытки» - только поименованные  в Плане счетов доходы и расходы -
• потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.),
• начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций,
• прибыль или убыток от обычных видов деятельности в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»,
• сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
• счет 91 «Прочие доходы и расходы» - все другие доходы и расходы, за исключением относимых на счета 90 и 99.

     Реализационный  финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата предприятие получило прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом счета 90 (субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»). Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 90 (субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»).

     В течение месяца страховая компания «Ингосстрах» операции по учету доходов и расходов на счете 90 «Продажи» отражает следующим образом (табл. 4). 

     Таблица 4 – Отражение операций по учету  доходов и расходов на счете 90 «Продажи»  в страховой компании «Ингосстрах»

     Записи  по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года.

     Ежемесячно  сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и др. и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. 

     Таблица 5 – Порядок отражения прибылей-убытков

     Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (в случае прибыли) или по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 90-9 (в случае убытка). Таким образом, по окончании каждого месяца синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 «Продажи» в страховой компании «Ингосстрах» не производится.

     По  окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».