Аудит операций с ценными бумагами

    Если  источником получения доходов являются дивиденды, то организация, выплачивающая  их, признается налоговым агентом  и определяет сумму налога с учетом п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налоговый  агент обязан исчислить, удержать и  перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику - получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, аудитору необходимо удостовериться, что доходы не облагались налогом на прибыль дважды - у источника выплаты доходов и у налогоплательщика.

    Доходы  от продажи финансовых вложений проверяются  на основании анализа условий  договоров (контрактов) на их продажу, полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете  и бухгалтерской отчетности.

    Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (расходы по оплате услуг банка, депозитария), должны быть учтены в составе прочих расходов организации (п. 36 ПБУ 19/02).

    Проводя данные процедуры, аудитор кроме  подтверждения правомерности учета  финансовых вложений в качестве активов  проверяет одновременно полноту  и своевременность отражения  в отчетности (отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств) доходов от финансовых вложений - процентов к получению, доходов  от продажи ценных бумаг. Таким образом, проверяя соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, достаточно сделать ссылку на перекрестные процедуры, проведенные при проверке финансовых вложений.

    Проверка  правильности создания резерва под  обесценение финансовых вложений. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

    - на текущую и предыдущую отчетные  даты учетная стоимость существенно  выше их расчетной стоимости;

    - в течение отчетного года расчетная  стоимость финансовых вложений  существенно изменялась исключительно  в направлении ее уменьшения;

    - на отчетную дату отсутствуют  свидетельства того, что в будущем  возможно существенное повышение  расчетной стоимости данных финансовых  вложений.

    Согласно  п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения  ситуации, при которой может произойти  обесценение финансовых вложений, организация  должна проверить наличие условий, способствующих устойчивому снижению стоимости финансовых вложений. Если проверка подтвердила наличие признаков обесценения, то организация создает резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

    Проверка  на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в  год по состоянию на 31 декабря  отчетного года при наличии признаков  обесценения. Организация имеет  право осуществлять проверку промежуточной  бухгалтерской отчетности на отчетные даты. Для арифметической проверки определения расчетной стоимости  акций может быть использована информация о стоимости чистых активов эмитента, приходящейся на акцию.

    Аудитору  следует исследовать внешние  источники информации (биржевые котировки, сайты организаций, местные СМИ, информацию органов власти и т.п.), касающиеся данных о предприятиях, чьими ценными бумагами владеет  аудируемый субъект. При признаках  их банкротства, ликвидации, значительных убытках необходимо удостовериться в проведенной уценке ценных бумаг.

    Систематизация  объектов аудита и определяемого  на их основе содержания аудиторских  работ, четкая их идентификация, обобщение  информационной базы аудита способствуют созданию комплексного информационно-методического  обеспечения аудита, облегчают его  корректировку по мере появления  новых объектов, изменения существующих.

    Проверка  отражения финансовых вложений в  финансовой отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию:

    - способы оценки финансовых вложений  при их выбытии;

    - стоимость финансовых вложений, учитываемых по первоначальной  и текущей рыночной стоимости;

    - разница последней и предыдущей  оценок текущей рыночной стоимости;

    - стоимость и виды заложенных  финансовых вложений;

    - стоимость и виды выбывших  финансовых вложений;

    - данные о резерве под обесценение  финансовых вложений.

    На  основании ПБУ 21/2008 "Изменения  оценочных значений" в пояснительной  записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать:

    - содержание изменения, повлиявшего  на бухгалтерскую отчетность  за данный отчетный период;

    - содержание изменения, которое  повлияет на бухгалтерскую отчетность  в будущих периодах, за исключением  случаев, когда оценить влияние  изменения на бухгалтерскую отчетность  в будущих периодах невозможно; факт невозможности такой оценки  также подлежит раскрытию.

    Кроме того, аудитору необходимо убедиться  в том, что финансовые вложения должным  образом классифицированы на долгосрочные и краткосрочные, что в финансовой отчетности раскрыта вся существенная информация о финансовых вложениях, в том числе информация о финансовых вложениях в дочерние и зависимые  организации, и операциях по приобретению и продаже финансовых вложений связанными сторонами.

    Следует также убедиться, что принятые организацией правила оценки финансовых вложений отражены в пояснениях к финансовой отчетности и соблюдаются последовательно  от периода к периоду. Если это  не так, то данный факт должен быть раскрыт  в финансовой отчетности и показатели за предыдущие отчетные периоды должны быть включены в отчетность в сопоставимом виде. 
 
 
 

ГЛАВА 3. Действия аудитора при выявлении  искажений бухгалтерской отчетности

3.1 Проверка оформления первичных документов по учету ценных бумаг

При проверке оформления первичных документов следует  учесть, что сама ценная бумага - строго формальный документ, ее форма и обязательные реквизиты должны соответствовать требованиям, установленным законодательством для определенных видов ценных бумаг. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влекут ее ничтожность (ст.144 ГК РФ). Поэтому аудитор должен провести как формальную проверку бланков ценных бумаг, так и арифметическую проверку первичных документов, используемых при оформлении операций. Проверка первичных документов по учету финансовых вложений особенно важна, поскольку они определяют особый порядок перехода права собственности по ценным бумагам. 

     3.1.1 Проверка правильности оценки ценных бумаг

Общие правила оценки ценных бумаг установлены  Федеральным законом «О

бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и

бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 19/02.

При приобретении ценных бумаг по договору купли - продажи  финансовые вложения принимают к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

При проверке аудитор руководствуется положениями  ПБУ 19/02. Фактические затраты на приобретение ценных бумаг включают: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям или иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до

принятия  их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Фактические затраты, формирующие учетную стоимость  ценных бумаг, отражают по дебету счета 58. Аудитор проверяет состав затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, правомерность включения этих затрат в стоимость финансовых вложений, документальное подтверждение этих затрат.

      Оценка принятых к учету ценных бумаг может меняться. В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки  ценных бумаг на отчетную дату.

     3.1.2 Проверка правильности проведения инвентаризации ценных бумаг.

Для подтверждения  достоверности данных бухгалтерской  отчетности и

бухгалтерского  учета аудитор проверяет правильность проведения инвентаризации ценных бумаг. В ходе проверки он устанавливает:

соблюдает ли организация требования п.2 ст.12 Федерального закона "О

бухгалтерском учете" об обязательном проведении инвентаризации;

установлены ли сроки проведения инвентаризации ценных бумаг в приказе об учетной политике, и соблюдаются ли эти сроки;

правильность  оформления инвентаризационных документов (использует ли

организация унифицированные формы инвентаризационных описей, обеспечены ли полнота и точность внесения в описи данных о фактическом наличии ценных бумаг при хранении их в кассе организации и т.д.).

Если  ценные бумаги хранят в организации, их инвентаризация проводится

одновременно  с инвентаризацией денежных средств. При хранении ценных бумаг в специальных организациях (банках, депозитариях, специализированных хранилищах) инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

В инвентаризационных описях должны быть указаны эмитенты, название ценной бумаги, серия, номер, номинальная и фактическая стоимость, сроки погашения и общая сумма.

Особенностью  инвентаризации финансовых вложений является проверка не только фактического наличия ценных бумаг, но и правильности оценки ценных бумаг, т.е. фактических затрат, формирующих их стоимость, по которой они приняты к учету.

Материалы инвентаризации аудитор использует при проверке своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам.

     3.1.3 Проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

    Важным этапом проверки финансовых вложений является проверка операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Аудитор проверяет документы, подтверждающие расчетную стоимость ценной бумаги, под которую создан резерв, проверяет выполнение условий устойчивого снижения стоимости ценных бумаг. Аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, что оценочное значение (именной таким является данный резерв) является достоверным в данный момент – для этого он проверяет процедуры расчета его величины. 

     3.2 Степень существенности по видам  выявленных нарушений по объекту.

          Аудитор в процессе проведения  аудита операций с ценными  бумагами обязан оценивать существенность. Информация об отдельных активах,  обязательствах, доходах, расходах  и хозяйственных операциях, а  также составляющих капитала  считается существенной, если ее  пропуск или искажение может  повлиять на экономические решения  пользователей, принятые на основе  финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

     Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению. Во внимание должны приниматься как  значение (количество), так и характер (качество) искажений. Примером качественных искажений при учёте  операций с ценными бумагами  является отсутствие раскрытия информации о  нарушении нормативных требований к ведению  операций с ценными  бумагами  в случае, когда существует вероятность того, что последующее  применение санкций сможет оказать  значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

     Аудитору  следует принимать во внимание существенность при:

     1) определении характера, сроков  проведения и объема аудиторских  процедур;

     2) оценке последствий искажений.

     При планировании аудита операций с ценными  бумагами аудитор рассматривает  вопрос о том, что могло бы повлечь  существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это может  произойти, например, в случае выдачи в подотчет руководителю предприятия  крупной денежной суммы при том, что за ним имеется задолженность  по подотчетным суммам. Если такой  факт выявится в ходе налоговой проверки или при проверке банком, то предприятию  будут предъявлены различные  санкции.